Smart working: esenzione fiscale delle spese rimborsate ai dipendenti?

A seguito della recente Risposta all’Interpello n. 314/2021 da parte dell’Agenzia delle Entrate, sarà necessario rivalutare un tema di grande attualità, utilizzato dalla maggioranza delle aziende nell’ultimo anno (forse, inutile negarlo, loro malgrado). Parliamo naturalmente dello Smart Working o più propriamente lavoro agile il quale, seppur reso semplificato nell’ultimo anno, rimane disciplinato dalla Legge 81/2017.

L’Agenzia delle entrate con la recente risposta all’interpello sopra menzionato, si è infatti espressa sull’imponibilità fiscale di un eventuale rimborso spese concesso ai dipendenti in smart working stabilendo come, a determinate e precise condizioni, tale rimborso possa considerarsi esente da imposizione fiscale.

La nozione di reddito da lavoro dipendente

Fulcro centrale del ragionamento effettuato dalla stessa Agenzia si riferisce alla disamina della nozione di reddito da lavoro dipendente, come disciplinata dagli artt. 49 e 51 T.U.I.R. la quale prevede, come regola generale della legislazione tributaria, come le somme corrisposte al lavoratore, anche a titolo di rimborso spese, costituiscano reddito di lavoro dipendente.

L’art. 51 c. 1 del TUIR adotta infatti una nozione onnicomprensiva di retribuzione fiscalmente imponibile, riconducendovi «tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro».

Considerando la ratio sottesa nel corso del tempo alle eccezioni sancite nell’art. 51 T.U.I.R., l’Amministrazione finanziaria ha individuato alcune deroghe al principio di onnicomprensività.

In particolare come esplicitato dalla risoluzione 9 settembre 2003, n. 178 /E:

• non concorrono alla formazione della base imponibile le somme che non costituiscono un arricchimento per il lavoratore (è il caso, ad esempio, degli indennizzi ricevuti a mero titolo di reintegrazione patrimoniale);

• non sono fiscalmente rilevanti, in capo al dipendente, le erogazioni effettuate per un esclusivo interesse del datore di lavoro e segnatamente le spese anticipate dal dipendente per snellezza operativa.

Ricordiamo come la disposizione dell’Agenzia delle Entrate potrà avere dei riflessi anche sotto il profilo previdenziale, in virtù del richiamo contenuto nell’art. 12, l. n. 153/1969. Gli emolumenti erogati in dipendenza dal rapporto di lavoro concorrono infatti alla formazione della base contributiva, salvo le esclusioni tassative ex art. 12, c. 4, l. n. 153/1969 e quelle previste dalla disciplina fiscale ai sensi dell’art. 51, c. 2, T.U.I.R.

Di conseguenza, attraverso questo richiamo, tali somme sono da considerarsi esentate dall’applicazione della contribuzione sociale.

Considerati tali principi generali e le relative deroghe qui riportate – e sulla scorta di un proprio precedente orientamento in materia di telelavoro riscontrabile nella risoluzione 7 dicembre 2007, n. 357/E – l’Agenzia delle Entrate ha previsto come anche i costi da rimborsare ai dipendenti in smart working possano ritenersi esclusi dalla base imponibile in quanto vadano considerati spese di competenza del datore di lavoro.

Condizione imprescindibile per garantirne lo scomputo dal reddito imponibile e quindi l’esenzione sia contributiva che fiscale, è l’assenza di arricchimento per il lavoratore, garantendo quindi il mero rimborso di spese già sostenute.

La natura risarcitoria dell’emolumento sembra declinata dall’Amministrazione secondo due principi fondamentali. In primo luogo – anche se non esplicitato direttamente dalla risposta – pare possibile escludere dalla base imponibile le spese documentate dal lavoratore. Questo, peraltro, è quanto indicato dalla risoluzione 7 dicembre 2007, n. 357/E, richiamata dalla risposta in parola, inerente al rimborso delle spese telefoniche nel telelavoro.

Diverso è da ritenersi l’ipotesi di rimborso concesso in maniera forfettaria al dipendente. In tale ipotesi, precisa la stessa Agenzia, non sarebbe possibile determinare la quota riferibile all’uso dei beni per conto del datore di lavoro distinguendolo dall’uso per proprio conto. Fosse possibile, sarebbe ipotizzabile un’esclusione dell’imposizione per tale segmento di costo, direttamente attribuibile al datore di lavoro.

Di conseguenza, i costi sostenuti dal dipendente devono essere individuati sulla base di elementi oggettivi e documentalmente accertabili. Così non fosse, il relativo rimborso concorrerebbe alla formazione del reddito di lavoro dipendente, con applicazione delle detrazioni previste dall’art. 13 T.U.I.R. come si desume dalla Circolare del Ministero delle Finanze – (CIR) n. 326 E del 23 dicembre 1997.

Quali sono i criteri di definizione delle spese?

Ci si chiede quindi come vadano declinati gli “elementi oggettivi e documentalmente accertabili” citati dall’Agenzia e che fungono da condizione necessaria dell’esenzione fiscale, ove si proceda ad un rimborso forfettario delle somme. L’Agenzia stessa, in realtà, sul punto non fornisce indicazioni operative, ma l’accoglimento dell’interpello induce quantomeno a ritenere approvato il modus operandi dalla Società istante.

Nello specifico, l’istante aveva predisposto una tabella riepilogativa in cui, per ogni tipologia di spesa evidenziata, aveva provveduto ad indicare il risparmio giornaliero generato per la Società ed il costo giornaliero stimato per dipendente in smart working. Le voci prese in considerazione dalla società istante erano il consumo di energia elettrica per l’utilizzo di un computer e per l’uso di una lampada atta ad illuminare la postazione, l’utilizzo dei servizi igienici (riferendosi in particolare all’uso di acqua e materiale di consumo) e l’utilizzo del sistema di riscaldamento casalingo stimando un’ora al giorno di riscaldamento.

Non sono stati invece considerati nel calcolo le spese di vitto (ma, in questo caso, potrebbe ipotizzarsi un’erogazione di un buono pasto giornaliero), i costi relativi alla climatizzazione estiva dell’ambiente di lavoro, i costi per la rete internet casalinga ed eventuali allacciamenti, altri costi fissi quali le spese di allaccio alla rete elettrica ed idrica.

Al termine della disamina da parte della società istante e del calcolo di tali costi, si evidenziava come l’importo del rimborso giornaliero da concedere potesse essere fissato in euro 0,50, e tale importo fosse in realtà addirittura inferiore rispetto al costo giornaliero per l’Azienda, stimato in un valore di euro 0,5105.

Alla luce dei principi espressi dalla Risposta, potrebbero di conseguenza ricomprendersi nel rimborso anche altre voci di spesa, ulteriori rispetto a quelle indicate dalla Società istante, purché il complesso delle somme erogate assuma effettivamente carattere indennitario, non eccedendo ad ogni modo le spese effettivamente sostenute dal dipendente.

Per quanto concerne gli strumenti giuridici con cui disciplinare il rimborso spese, nel silenzio adottato dalla Risposta dell’agenzia, appare possibile procedere mediante accordo sindacale, attraverso la stipula di un regolamento aziendale oppure per il tramite di accordi individuali di lavoro agile disciplinati dall’art. 19, l. n. 81/2017.

Riflessioni sul tema

I principi contenuti nella risoluzione in oggetto portano a delle considerazioni non banali.

Da un lato, l’Agenzia delle Entrate, rispetto a quanto già contenuto in altre risoluzioni (vedasi ad esempio la risoluzione 74 del 20 giugno 2017) ha affermato un nuovo principio, cioè la possibilità di definire degli importi forfettari a titolo di rimborso spese purché legati a criteri oggettivi e che comunque consentano di identificare un valore “diretti ad individuare costi risparmiati dalla Società che, invece, sono stati sostenuti dal dipendente”. Questo nella logica di poter dimostrare, a priori, come tale valore sia inferiore rispetto a quanto effettivamente sostenuto dal lavoratore per conto del datore di lavoro. Di diverso avviso la stessa Agenzia aveva escluso, in altre situazioni, la non tassabilità (e quindi confermato l’imponibilità) per l’azienda che aveva chiesto di poter forfettariamente addebitare al lavoratore il 50% delle spese telefoniche collegate all’uso del cellulare aziendale anche per fini personali (rif. Risoluzione 74/2017).

Deve altresì rilevarsi come la “quota di risparmio”, quale criterio esimente per la tassazione, è stata altresì confermata dalla stessa Agenzia con successiva risposta ad un altro interpello, pubblicato in data 11 maggio 2021 (n °328).

Ciò non di meno, chi scrive, non può però osservare come sullo smart working, al di la delle varie determinazioni di carattere tributario o previdenziale, vi sia un fraintendimento di natura lessicale e sostanziale.

Ma siamo davvero sicuri che il lavoro agile in modalità semplificata, ad oggi esteso fino al 31 luglio 2021, sia davvero il lavoro agile di cui alla Legge n°81 del 2017? A pensarci bene, per quanto forse con le migliori intenzioni, il disporre l’attività lavorativa in casa (perché in situazione pandemica di questo si tratta) magari riferendoci agli stessi orari aziendali, sotto sotto di smart non vi è nulla. Il che porta ad una logica conseguenza: possibili conflitti che, all’italiana, si protrarranno nel tempo.

Autore:

Dr. Dario Ceccato – Founder Ceccato Tormen & Partners